Длительный производственный цикл: особенности исчисления НДС

Налогоплательщики, реализующие товары (выполняющие работы, оказывающие услуги) с длительностью производственного цикла более шести месяцев, могут пользоваться особым правом определения налоговой базы по НДС только на день отгрузки (передачи) указанных товаров (работ, услуг). Об этом - в статье.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять не только при реализации товаров (работ, услуг), но и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако полученная налогоплательщиком предоплата не включается в налоговую базу в том случае, если длительность производственного цикла изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг) составляет свыше шести месяцев. При этом налогоплательщик может определять налоговую базу лишь по мере отгрузки (передачи) данных товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ. Свой выбор нужно зафиксировать в учетной политике для целей исчисления НДС.

Итак, если налогоплательщик по товарам (работам, услугам) с длительностью производственного цикла более шести месяцев налоговую базу по НДС определяет только на момент их отгрузки (передачи), то при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок указанных товаров (работ, услуг) счета-фактуры он не составляет. Об этом говорится в п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В том случае, когда налогоплательщик не намерен пользоваться правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ, налоговую базу по НДС в отношении товаров (работ, услуг) с длительным циклом производства он определяет по общим правилам, то есть на наиболее раннюю из двух дат:

Условия для исчисления НДС только при реализации товаров (работ, услуг)

Чтобы не включать в налоговую базу по НДС суммы полученной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик должен соответствовать следующим требованиям:

Кроме того, названный налогоплательщик одновременно с декларацией по НДС обязан представить в налоговый орган следующие документы:

Если хотя бы одно из перечисленных выше требований не выполняется, налогоплательщику нужно определять налоговую базу по НДС не только на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), но и на дату получения предоплаты.

При определении налоговой базы только на дату отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) следует помнить и о некоторых издержках этого метода. Так, вычеты сумм НДС осуществляются только в момент определения налоговой базы (п. 7 ст. 172 НК РФ).

Примечание. По товарам (работам, услугам) с длительным циклом производства нужно учитывать следующее. При определении налоговой базы только на дату отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) вычеты НДС производятся в момент определения налоговой базы. Об этом сказано в п. 7 ст. 172 НК РФ.

В то же время у налогоплательщика, который не намерен пользоваться нормой п. 13 ст. 167 НК РФ, право заявить налоговый вычет по материальным ресурсам, необходимым для производства, возникает в общеустановленном порядке. А именно после получения счета-фактуры по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам. То есть гораздо раньше, чем будут изготовлены и отгружены товары с длительным производственным циклом.

Товары (работы, услуги) с длительным производственным циклом

В Перечне товары, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, указаны по кодам Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, а работы (услуги) - в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Так, например, среди товаров указаны:

В качестве работ (услуг) с длительностью производственного цикла выполнения (оказания) свыше шести месяцев указан только один вид - удаление и обработка твердых отходов (код ВЭД 90.00.2).

Рассматриваемый Перечень является закрытым. Он предусматривает конкретные наименования товаров (работ, услуг), а также их коды по ОКП и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Поэтому применять положения п. 13 ст. 167 НК РФ в отношении товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, но не включенных в Перечень, налогоплательщик не вправе. Об этом говорится в п. 2 Письма Минфина России от 26.10.2006 N 03-04-15/194, которое было направлено территориальным налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 13.11.2006 N ШТ-6-03/1102@.

Пример. ООО "Пикет" производит горноспасательное и специализированное газоспасательное оборудование для ведения аварийно-спасательных работ. Оба вида оборудования относятся к коду ОКП 80 2000. Но горноспасательное оборудование имеет код ОКП 80 2230, а специализированное газоспасательное - код 80 2300.

Так как горноспасательное оборудование по коду ОКП 80 2230 указано в Перечне, то при его производстве ООО "Пикет" может применять положения п. 13 ст. 167 НК РФ и определять налоговую базу по НДС только на дату отгрузки товаров (конечно, при наличии необходимых документов, о которых говорилось выше).

При производстве специализированного газоспасательного оборудования обществу необходимо исчислять НДС в общеустановленном порядке (не только на день отгрузки (передачи) произведенного оборудования, но и на день получения оплаты, частичной оплаты в счет его предстоящих поставок). Ведь его код ОКП 80 2300 в Перечне не поименован.

Подтверждение длительного производственного цикла товаров (работ, услуг)

Соответствующий документ выдается согласно Порядку выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), утвержденному совместным Приказом Минпромторга России, Роскосмоса и Госкорпорации "Росатом" от 06.10.2009 N 807/138/686 (далее - Порядок).

В соответствии с Порядком указанный выше документ налогоплательщикам-изготовителям (независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности) для представления в налоговый орган выдает Минпромторг России. Основанием для этого являются:

Примечание. Документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выдается в месячный срок со дня поступления материалов заявителя в Минпромторг России по форме, приведенной в Приложении к Порядку.

Справка. Отличия нового Порядка от прежнего

Порядок действует с начала 2010 г. До этого документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выдавался в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минпромэнерго России, Росатома и Роскосмоса от 26.10.2006 N 265/508/124.

Прежний Порядок в отличие от нового не предусматривал требования о представлении вместе с заявлением о выдаче названного документа копии приказа об учетной политике для целей налогообложения, заверенной подписями руководителя и главного бухгалтера, обоснования присвоения изготовляемому товару (работе, услуге) кода ОКП (ОКВЭД) и копии устава организации. А срок выдачи заключения ранее составлял всего две недели (сейчас - месяц).

Согласно действующему Порядку в случае отказа в выдаче заключения Минпромторг России возвращает заявителю представленный на рассмотрение комплект документов с указанием причины отказа.

Ведение раздельного учета

Одним из документов, который необходимо представить в Минпромторг России вместе с заявлением для получения заключения о длительном производственном цикле товаров (работ, услуг), является копия приказа об учетной политике для целей налогообложения. И это понятно. Ведь именно в учетной политике фиксируется условие о ведении налогоплательщиком раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым ценностям.

Важность ведения раздельного учета налогоплательщиком, который наряду с товарами (работами, услугами) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) с более коротким производственным циклом, обусловлена следующим. При реализации товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла менее шести месяцев сумму "входного" НДС по приобретенным для их изготовления (выполнения, оказания) материальным ресурсам (работам, услугам) налогоплательщик вправе принять к вычету в том налоговом периоде, в котором они приняты на учет и получен счет-фактура от продавца. Конечно, при условии, что указанные приобретения будут использоваться в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщик может принять к вычету и суммы НДС, предъявленные продавцом при перечислении ему оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 12 ст. 171 НК РФ). Напомним, что согласно п. 9 ст. 172 НК РФ основанием для налогового вычета являются:

В то же время при применении нормы п. 13 ст. 167 НК РФ и определении налоговой базы по НДС только на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) вычеты сумм НДС осуществляются в момент определения налоговой базы. То есть только на день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Основание - п. 7 ст. 172 НК РФ.

Примечание. Сумма НДС, начисленная на дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), принимается к вычету на дату отгрузки этих товаров (выполнения работ и оказания услуг). Так указано в п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик не ведет раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым ценностям, то ему следует по всем реализуемым товарам (работам, услугам):

Заполнение декларации по НДС

Как уже отмечалось, для подтверждения права на невключение в налоговую базу по НДС полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщику, производящему товары (выполняющему работы, оказывающему услуги) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев и применяющему положения п. 13 ст. 167 НК РФ, в декларации по НДС, поданной в налоговый орган, необходимо заполнить строку 020 разд. 7. Об этом говорится в п. п. 44.6 и 44.7 Порядка заполнения декларации по НДС <1>. К этой декларации должен прилагаться контракт с покупателем (копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

--------------------------------

<1> Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Напомним, что в декларации по НДС больше нет специальных строк, в которых отражаются налоговая база, соответствующая ей сумма налога и налоговые вычеты, непосредственно имеющие отношение к товарам (работам, услугам) длительного производственного цикла изготовления. Поэтому сумма предъявленного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла изготовления, подлежащая вычету в порядке, определенном п. 7 ст. 172 НК РФ, отражается в общей сумме по строке 130 графы 3 разд. 3. Основание - п. 38.8 Порядка заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость.

Специалисты компании «Финансовый Контроль и Аудит» оказывают аудиторские консультации по всем вопросам бухгалтерского и налогового учета, в том числе по оптимизации налогообложения, и по вопросам регистрации фирм.

Будем рады сотрудничеству с Вами по любым направлениям наших услуг!

Автор:

О.Е. Черевадская, "Российский налоговый курьер", 2010, N 17