Экспорт, НДС, ответы

Статья в «Финансовой газете», 2011, N17

Вопрос: Экспортная выручка поступила налогоплательщику не от покупателя, а от третьего лица. Обязан ли экспортер представлять в налоговую инспекцию вместе с выпиской банка договор поручения на оплату товара между иностранным покупателем и фактическим плательщиком?

Ответ: При реализации товаров на экспорт применяется ставка НДС в размере 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Однако обоснованность применения ставки 0% необходимо подтвердить соответствующими документами (п. 1 ст. 165 НК РФ):

Указанными документами можно подтвердить ставку 0%, если денежные средства российскому продавцу поступили непосредственно от иностранного покупателя. Однако выручка может поступить налогоплательщику не только от покупателя-иностранца, но и от третьего лица. Для этого случая налоговым законодательством предусмотрен особый порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки, а именно: в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. 

Следует отметить, что требование о подтверждении экспортной выручки, поступившей не от покупателя, а от третьего лица, исключительно договором поручения ограничивает действия продавца. Согласно ст. 313 ГК РФ исполнение денежного обязательства может быть возложено должником на третье лицо. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. При этом гражданское законодательство не ставит ограничений при документальном подтверждении поступления средств от покупателя. Подтверждающим документом может служить само соглашение о поставке, где предусмотрена оплата со счета третьего лица (Постановление ФАС Уральского округа от 13.07.2009 N Ф09-4692/09-С2), или письмо, где покупатель сообщает о предстоящем перечислении средств контрагентом и приводит реквизиты экспортного контракта (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А56-42659/2007). Именно поэтому нормы п. 1 ст. 165 НК РФ, существенно ограничивающие возможности налогоплательщика отстаивать свои правабыли признаны неконституционными (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.2009 N 20-П). Соответственно, налогоплательщик может подтвердить факт поступления на его счет выручки за проданный товар любыми документами. Такую возможность подтвердил и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.02.2010 N 4588/08, опираясь на указанное Постановление Конституционного Суда РФ. В своем Постановлении Президиум ВАС РФ указал только одно условие для документального подтверждения поступления экспортной выручки, а именно: документы должны позволять идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара с учетом предусмотренных гражданским законодательством оснований возникновения прав и обязанностей у субъектов гражданских обязательств.

Вопрос: Вправе ли экспортер уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму НДС, доначисленного по ставке 18% (10%) по неподтвержденному экспорту?

Ответ: Согласно положениям пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0%, не будут представлены в налоговые органы в течение 180 дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта, то операция по реализации таких товаров подлежит налогообложению по ставке 18 или 10%. При начислении НДС по неподтвержденному экспорту для организации правомерен вопрос о возможности принять начисленный НДС при расчете налога на прибыль. Следует отметить, что вопрос о возможности принятия начисленного НДС к налоговому учету в настоящее время законодательством не урегулирован. Так, финансовое  и налоговое ведомства считают, что уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в этом случае невозможно (Письма Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258, от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498 и от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17, Письмо ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@). Свое мнение специалисты указанных ведомств обосновывают следующим образом: суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Необходимо добавить, что существует арбитражная практика, поддерживающая такую позицию (Постановления ФАС Уральского округа от 31.05.2004 N Ф09-2162/04-АК и ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2004 N А28-1540/2004-28/26). Между тем существует и противоположная арбитражная практика, согласно которой при расчете налога на прибыль можно принять в расходы суммы НДС по неподтвержденному экспорту (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2008 по делу N А56-41995/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40), от 21.12.2005 N Ф04-9163/2005(18078-А45-35)). Положительные для налогоплательщиков решения были вынесены на основании следующих доводов. Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ в расходы не включаются суммы НДС, полученные организацией от покупателей при реализации товаров. Однако применение норм ст. 270 НК РФ в этом случае неправомерно, так как в ней говорится о "предъявленных" налогоплательщику суммах налогов. В случае неподтвержденного экспорта НДС не предъявляется плательщику, а уплачивается за счет собственных средств продавца. Также следует принимать во внимание требования налогового законодательства о необходимости уплатить НДС по соответствующей ставке в случае, если налогоплательщик не подтвердил экспорт. Такой НДС нельзя считать экономически необоснованным. Соответственно, его можно учесть при налогообложении прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Безусловно, принимая решение о возможности включения суммы НДС по неподтвержденному экспорту в налоговые регистры, организациям следует быть готовым к претензиям со стороны налоговых органов и судебным разбирательствам.

Специалисты компании «Финансовый Контроль и Аудит» оказывают аудиторские консультации по всем вопросам бухгалтерского и налогового учета, в том числе по оптимизации налогообложения, и по вопросам регистрации фирм.

Будем рады сотрудничеству с Вами по любым направлениям наших услуг!

Автор:

ЧЕРЕВАДСКАЯ Ольга Ефимовна