Какие ошибки могут привести к переквалификации посреднического договора в договор купли-продажи

Налоговые органы имеют право переквалифицировать посредническую сделку в сделку купли-продажи. И соответственно доначислить налог на прибыль и НДС. Какие ошибки, допущенные компанией, могут к этому привести? И как можно избежать такой переквалификации?

При проверке посреднических сделок налоговые органы нередко настаивают на том, что договор комиссии или агентский договор на самом деле предусматривает куплю-продажу. И делают вывод: сделка подлежит переквалификации. Такое право налоговым органам дает подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ. Согласно этой норме инспекция может взыскать с организации налог, если обязанность по его уплате возникла в связи с тем, что налоговики изменили юридическую квалификацию сделки. В этом случае налог, пени и штрафы взыскиваются только в судебном порядке.

Налоговый кодекс не содержит понятия «юридическая квалификация сделки». Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ оно применяется в том значении, в котором используется в гражданском законодательстве.

Согласно статье 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юрлиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В Определении от 16.12.02 № 282-О Конституционный суд РФ разъяснил, что правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки: была ли совершена купля-продажа, мена и т. д. При этом вид сделки устанавливается по предмету договора, его существенным условиям и последствиям, к которым она приведет.

Если обнаружится, что одна сделка просто прикрывала другую, то первая из них будет признана притворной (п. 2 ст. 170 ГК РФ). К таким операциям применяются правила, относящиеся к сделке, которую стороны действительно имели в виду. В такой ситуации налог, пени и штрафы взыскиваются в бесспорном порядке.

Отметим, что не является изменением юридической квалификации сделки корректировка исходных цен для исчисления налоговой базы по правилам статьи 40 НК РФ. Доначисленный в результате этого налог контролеры также взыскивают, не обращаясь в суд (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»).

Переквалифицировать могут не только договор комиссии, но и агентское соглашение

Согласно статье 990 ГК РФ комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Аналогичные положения прописаны в статье 1005 ГК РФ: по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия за счет принципала — либо от его имени, либо от своего. Таким образом, в обоих случаях главным отличием посреднической сделки от купли-продажи служит тот факт, что посредник действует от имени заказчика. Если предметом договора является поручение продать товар, к агенту или комиссионеру не переходит право собственности на него, как это происходит в отношениях между продавцом и покупателем. Данная особенность влияет на налоговые обязательства, которые возникают у сторон в случае переквалификации сделки.

Подчеркнем: претензии возможны при заключении не только договора комиссии, но и агентских договоров. Так, в деле, рассмотренном в постановлении от 20.03.08 № Ф04-2012/2008(2392-А46-19), ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным переквалификацию агентского договора по поиску покупателей и дальнейшей реализации товаров в договор купли-продажи.

Какие ошибки при заключении посреднического договора могут привести к его переквалификации

Иногда в посреднический договор включаются положения, противоречащие самой природе таких сделок. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 информационного письма от 17.11.04 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии». К таким положениям можно отнести следующие.

Товар, полученный на реализацию, посредник должен оплатить не позднее определенного срока вне зависимости от того, продан он конечному покупателю или нет. По мнению ВАС РФ, наличие в договоре такого условия не соответствует понятию посреднической сделки.

Принимая на себя обязательство оплатить товар не позднее определенной даты, так называемый комиссионер соглашается нести риск невозможности дальнейшей продажи товара. Следовательно, договор, в котором указано данное условие, является договором купли-продажи. Тогда как комиссия предполагает, что комиссионер обязан перечислить комитенту выручку за реализацию товара, полученную непосредственно от третьих лиц (ст. 999 ГК РФ).

Комиссионер обязан перечислять комитенту платежи согласно установленному графику. При этом в договоре не предусмотрено предоставление комиссионером аванса комитенту.

Подобная ситуация аналогична уже изложенной, поскольку здесь комиссионер обязуется исполнять график платежей независимо от реализации товара на соответствующую сумму. Так, ВАС РФ указал, что согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ договор комиссии должен исполняться за счет комитента. Перечисление ему денежных средств до реализации товара свидетельствует о том, что договор исполняется за счет комиссионера. Это противоречит правовой природе посреднических отношений, поэтому такой договор не является договором комиссии.

Цена закупаемого для комитента товара увеличивается при просрочке им платежа. Названное условие противоречит статье 992 ГК РФ, согласно которой цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером. Поэтому сделка, которая осуществляется с учетом такого условия, в совокупности с другими документами может быть переквалифицирована из посреднической в сделку купли-продажи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.11 № А70-3392/2010).

Квалификация сделки на собственное усмотрение компании. На практике бывает, что организации сами себя считают посредниками, хотя ни один из заключенных ими договоров не позволяет сделать данный вывод. Налоговые органы и суды в указанных ситуациях считают, что спорная сделка являлась куплей-продажей, а не посреднической операцией.

Один из таких случаев был рассмотрен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.03 № А31-223/13. В ходе проверки инспекция выяснила, что организация исчисляла НДС не со всей полученной выручки, а с наценки, поскольку считала себя комиссионером, а заключенные соглашения — договорами комиссии. Основанием для таких действий было то, что согласно этим договорам компания осуществляла закупку и дальнейшую реализацию топлива и товарно-материальных ценностей другим потребителям.

Однако инспекция смогла доказать, что товарно-материальные ценности, которые, по мнению организации, реализовывались в рамках посреднического договора, были приобретены за счет средств областного бюджета и собственных средств компании. А вовсе не за счет средств комитента, как того требует ГК РФ. Кроме того, ни в одном из договоров на закупку и последующую реализацию топлива не указано, что предприятие является комиссионером. Поэтому суд пришел к заключению, что организация посредником не является. В результате ей доначислили налоги.

Переквалификация возможна, если посреднический договор заключен после совершения сделки

По общему правилу документооборот при агентских или комиссионных сделках осуществляется следующим образом: сначала заключается посреднический договор, а затем остальные соглашения, призванные исполнить обязательства посредника. Если происходит наоборот и договор комиссии заключается после подписания комиссионером иных соглашений, то данный договор посредническим не признается. Такие разъяснения даны в пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85.

В частности, Президиум ВАС РФ указал, что действие договора комиссии не может распространяться на прошлый период, поскольку тогда между сторонами еще не было соответствующих отношений. Поэтому сделка во исполнение комиссионного поручения, совершенная до заключения договора комиссии, не считается исполнением посреднических обязательств. Последствиями такого нарушения может являться не только переквалификация договора комиссии, но и отказ комитента от выплаты комиссионного вознаграждения.

Ошибки в бухгалтерском учете суды не признают основанием для переквалификации

Некоторые посредники отражают комиссионный товар в бухгалтерском учете на счете 41 «Товары», а не на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Такое нарушение может привести не только к искажению бухгалтерской отчетности, но и позволит налоговым органам сделать вывод, что товары, полученные от комитента, являются собственностью посредника. Следовательно, компания ведет не комиссионную торговлю, а деятельность в рамках договора купли-продажи. И все суммы, поступившие за эти товары, являются для нее выручкой от реализации собственных товаров.

Суды такое стремление к переквалификации не поддерживают. В своих решениях они отмечают, что невозможно судить о полной достоверности сведений только по данным счета 41 «Товары». Выводы можно делать только после всестороннего изучения всех документов (постановления ФАС Московского от 03.07.07, 04.07.07 № КА-А41/5937-07-П, Восточно-Сибирского от 12.02.08 № А69-1835/06-5(12)-Ф02-149/08, Северо-Кавказского от 10.11.04 № Ф08-5358/04-2051А округов).

Какие налоговые последствия влечет переквалификация сделки

В результате переквалификации посреднической сделки в куплю-продажу изменятся суммы налога на прибыль и НДС, которые должны перечислить в бюджет обе стороны сделки.

Налоговые последствия у комитента. В случае переквалификации сделки комитента или принципала могут обвинить в несвоевременном отражении выручки от реализации товаров в целях уплаты налога на прибыль и НДС.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на товар. При передаче товара комиссионеру право собственности к нему не переходит. Следовательно, доходов, облагаемых налогом на прибыль и НДС, у комитента не возникает.

Ситуация меняется, если соглашение переквалифицируется в договор купли-продажи. Здесь переходом права собственности и соответственно реализацией считается день передачи товара бывшему посреднику. Именно на эту дату несостоявшийся комитент должен учесть выручку для целей уплаты налога на прибыль и НДС. Поскольку такие операции компанией не отражены, при проверке налоговые органы начисляют штрафы и пени. Кроме того, в рамках договора комиссии комитент имеет право сумму вознаграждения посреднику включить в расходы, а НДС с нее принять к вычету. При договоре купли-продажи таких расходов в налоговом учете и вычетов по НДС у комитента не возникает. Следовательно, отражение вознаграждения посредника приводит к занижению соответствующих налогов.

Налоговые последствия у комиссионера. Для комиссионеров переквалификация договора в некоторых случаях влечет еще более серьезные налоговые последствия, чем для собственника товара. Ведь комиссионер рассчитывает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения (подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 156 НК РФ).

Переквалификация сделки может привести к возникновению обязанности посредника исчислить налог на прибыль и НДС со всей стоимости товара. Причем он не может учесть затраты на приобретение этих материальных ценностей, поскольку у него нет подтверждающих документов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.08 № А05-4560/2007).

Пример

Комиссионер 27 июня 2011 года получил от комитента товары стоимостью 800 000 руб. 15 июля он продал товар конечному покупателю за 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.). Выручку от реализации комиссионер перечислил комитенту 22 июля за минусом комиссионного вознаграждения, которое по условиям договора составило 177 000 руб. (включая НДС 27 000 руб.).

Если сделка признается комиссией. По итогам III квартала комиссионер с суммы вознаграждения исчисляет налог на прибыль. Он составит 30 000 руб. [(177 000 руб. – 27 000 руб.) × 20%]. НДС, исчисленный к уплате, равен 27 000 руб. Общая сумма налогов — 57 000 руб. (30 000 руб. + 27 000 руб.).

У комитента налог на прибыль с полученной выручки за минусом стоимости товара и комиссионного вознаграждения составляет 10 000 руб. [(1 000 000 руб. – 800 000 руб. – 150 000 руб.) × 20%]. Сумма НДС к уплате — 153 000 руб. (180 000 руб. – 27 000 руб. ), без учета вычета, предъявленного в периоде закупки товара. Общая сумма налогов — 163 000 руб. (10 000 руб. + 153 000 руб.).

Если сделку переквалифицируют в куплю-продажу. В этом случае бывший комиссионер признается собственником товара, проданного конечным покупателям. Поскольку вознаграждение он удерживал из полученной выручки, налоговики доначислят налоги с суммы оставшейся выручки, которая была перечислена комитенту.

В частности, доначисленный налог на прибыль составит 170 000 руб. [(1 000 000 руб. – 150 000 руб.) × 20%]. Закупочная стоимость товара не признается расходом, так как у компании нет первичных документов на покупку. Сумма доначисленного НДС составит 153 000 руб. (180 000 руб. – 27 000 руб.). Итого общая сумма доначислений бывшему посреднику равна 323 000 руб. (170 000 руб. + 153 000 руб.) плюс пени и штрафы за занижение налоговой базы.

У бывшего комитента в связи с переквалификацией момент реализации товара передвигается на II квартал, что приведет к начислению пеней. Кроме того, налоговый орган не признает в расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли, комиссионное вознаграждение в сумме 150 000 руб. А по НДС откажет в вычете с этого вознаграждения в сумме 27 000 руб.

Соответственно организации будет доначислен налог на прибыль в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%) и НДС в сумме 27 000 руб. Общая сумма доначислений бывшему комитенту составит 57 000 руб. (30 000 руб. + 27 000 руб.) плюс пени и штрафы за занижение налоговой базы

Специалисты компании «Финансовый Контроль и Аудит» оказывают аудиторские консультации по всем вопросам бухгалтерского и налогового учета, в том числе по оптимизации налогообложения, и по вопросам регистрации фирм.

Будем рады сотрудничеству с Вами по любым направлениям наших услуг!

Автор:

ЧЕРЕВАДСКАЯ Ольга Ефимовна