Представительские расходы: их виды и особенности налогового учета

Итог хорошо проведенных переговоров — заключение новых выгодных контрактов либо продление уже имеющихся. Для эффективности переговоров деловых партнеров, прибывших из других городов или стран, необходимо встретить, а по окончании мероприятия — достойно проводить, иначе все усилия пропадут даром. Поэтому у компании возникают представительские расходы. Можно ли их признать в налоговом учете?

При расчете налога на прибыль затраты организации на представительские цели включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако учесть можно лишь те затраты, которые соответствуют понятию представительских расходов1, установленному в пункте 2 статьи 264 НК РФ. Более того, для целей налогообложения прибыли представительские расходы подлежат нормированию. Они могут быть учтены в составе прочих расходов в размере, не превышающем 4% от суммы расходов организации на оплату труда за данный отчетный (налоговый) период. Это ограничение установлено в абзаце 3 пункта 2 статьи 264 НК РФ.

О принятии к вычету «входного» НДС по представительским и другим нормируемым расходам читайте в РНК, 2009, № 21. — Примеч. ред.

Понятие представительских расходов

К представительским относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимовыгодного сотрудничества (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом место проведения представительского мероприятия не имеет значения.

Лицами, в отношении которых осуществляются представительские мероприятия, могут быть не только представители организаций, с которыми уже установлены деловые отношения, но и потенциальные партнеры.

Перечень представительских расходов является закрытым. В него включены (абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ):

Представительскими также признаются аналогичные расходы на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров, наблюдательного совета, правления или иного руководящего органа организации-налогоплательщика.

Некоторые виды затрат ни при каких обстоятельствах не могут быть учтены в составе представительских расходов. Их перечень приведен в абзаце 2 пункта 2 статьи 264 НК РФ. Это расходы на организацию развлечений и отдыха (например, стоимость билетов на концерты, в театры, музеи, кинотеатры), а также затраты на профилактику или лечение заболеваний.

Статус партнера

Большинство контрагентов организаций — это юридические лица. Официальными представителями компании-контрагента являются ее сотрудники, приехавшие на переговоры. Должности этих лиц для признания представительских расходов значения не имеют. Главное, чтобы у них были необходимые полномочия на представление интересов их компании, включая полномочия на заключение договоров.

Проще всего установить цель визита и полномочия партнера, если он приехал из другого города. Ведь в этом случае у гостя есть командировочное удостоверение2, в котором указывается цель поездки. Другим документом, подтверждающим полномочия прибывшего на участие в переговорах, является доверенность. Наличие доверенности особенно важно, если в ходе переговоров или по их окончании предполагается подписание договора или иного двухстороннего документа.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, и заверяется печатью организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ) Бланк командировочного удостоверения утвержден постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.

Напомним, что руководитель общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества (директор, генеральный директор, президент) имеет право действовать от имени организации без доверенности. Основание — пункт 3 статьи 40 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и пункт 2 статьи 69 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Допустим, среди клиентов организации (например, банка или агентства недвижимости) есть физические лица. С ними надо налаживать и поддерживать отношения, а значит, проводить переговоры. Причем трудностей при установлении контактов с клиентами — физическими лицами возникает не меньше, чем с юридическими лицами. Несмотря на то что в пункте 2 статьи 264 НК РФ речь идет о расходах на прием и обслуживание представителей других организаций, затраты на проведение переговоров с клиентами — физическими лицами также можно включить в состав представительских расходов. Такова позиция Минфина России, высказанная в письмах от 27.03.2009 № 03-03-06/2/64 и от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351.

Результативность переговоров

Предсказать, чем закончатся переговоры, достаточно сложно. Возможно, стороны достигнут соглашения по всем существенным моментам и подпишут договор, а может, этого и не произойдет. В любом случае хорошо организованная встреча — это задел на будущее. Достойный прием способствует формированию у потенциальных партнеров благоприятного представления об организации, поэтому встреча может повториться и завершиться более успешно.

Действующее налоговое законодательство не ставит возможность признания представительских расходов в зависимость от эффективности проведенного мероприятия. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть представительские расходы и в том случае, когда по итогам переговоров стороны не подписали ни договора (контракта), ни хотя бы протокола о намерениях.

Особенности налогового учета отдельных видов представительских расходов

Нередко у организаций возникает вопрос, можно ли те или иные затраты, понесенные в связи с подготовкой и проведением официального мероприятия, включить в состав представительских расходов. Ведь перечень затрат, которые относятся к представительским, хотя и является закрытым, подробно в Налоговом кодексе не детализирован.

Если встреча с представителями другой организации носит не официальный, а личный характер, то расходы на ее проведение не относятся к представительским и не учитываются при расчете налога на прибыль.

Для признания представительских расходов в налоговом учете место проведения представительского мероприятия значения не имеет (абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ)

Транспортные расходы

Приглашая деловых партнеров на переговоры, принимающая сторона, как правило, берет на себя все хлопоты по бронированию и приобретению железнодорожных или авиационных билетов. Если гости приезжают из-за границы, то расходы на их визовую поддержку обычно тоже оплачивает приглашающая компания. Но такое стремление максимально снизить расходы контрагентов может привести к увеличению собственного налогового бремени. Дело в том, что в абзаце 1 пункта 2 статьи 264 НК РФ указано следующее. При расчете налога на прибыль в составе представительских расходов можно признать расходы на доставку партнеров (членов совета директоров) только к месту проведения представительского мероприятия (заседания совета директоров) и обратно. Значит, стоимость проезда представителей другой организации или членов совета директоров до города (населенного пункта или иного места), в котором расположена принимающая компания, в целях налогообложения не учитывается.

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 18.04.2007 № 04-1-02/306@.

Кроме того, в состав представительских расходов не могут быть включены затраты на доставку гостей от аэропорта или вокзала до места их проживания (например, до гостиницы или специально арендованной квартиры). Но если приехавшие партнеры отправились из аэропорта или с вокзала сразу к месту проведения официальной встречи, расходы на их транспортное обслуживание отвечают понятию представительских расходов. При соответствующем документальном оформлении данные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль принимающей организации.

Допустим, представители бизнес-партнера или члены совета директоров, прибывшие из другого города (страны), сначала поехали и разместились в гостинице и лишь затем (возможно, даже на следующий день) из гостиницы отправились на деловую встречу. В данной ситуации принимающая организация вправе признать в расходах лишь стоимость доставки указанных лиц от гостиницы до места проведения представительского мероприятия и обратно в гостиницу.

В аналогичном порядке отражаются расходы на проводы партнеров и членов совета директоров в аэропорт или на вокзал.

Расходы на проживание

Расходы принимающей стороны на оплату проживания иногородних или иностранных гостей также не являются представительскими. Ведь подобные расходы не указаны в пункте 2 статьи 264 НК РФ. Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235).

Безусловно, приглашающая сторона может и должна оказать содействие в размещении своих партнеров или членов совета директоров (например, забронировать для них номера в гостинице или подыскать квартиру, сдаваемую в аренду в подходящем районе и на приемлемых условиях). Но признать в налоговом учете стоимость проживания указанных лиц она не сможет. Если проживание оплачивают сами контрагенты, то такие затраты (при наличии необходимых подтверждающих документов) они вправе учесть в составе собственных командировочных расходов4.

Подробнее об особенностях налогового учета командировочных расходов читайте на c. 106 этого номера. — Примеч. ред.

Расходы на аренду специального помещения

Не каждая организация располагает помещением для проведения на должном уровне деловых встреч или заседаний совета директоров. Зачастую площади переговорной комнаты бывает недостаточно для названного мероприятия. Более того, переговоры или заседания совета директоров нередко затягиваются. Но приезд контрагентов не должен нарушать привычного ритма работы организации. Поэтому выход один — арендовать специальное помещение для проведения официальной встречи. Можно ли при расчете налога на прибыль учесть арендные платежи за такое помещение? Минфин России в письме от 12.03.2003 № 04-02-03/29 отметил, что расходы на аренду помещения, в котором проводится официальный прием, не соответствуют понятию представительских расходов, так как не упоминаются в пункте 2 статьи 264 НК РФ. Значит, арендную плату нельзя включить в состав представительских расходов. Но это еще не означает, что организация вообще не сможет признать подобные расходы в целях налогообложения прибыли. Указанные расходы она вправе учесть как арендные платежи на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Правда, при условии, что у самой организации нет помещения, подходящего для проведения представительского мероприятия.

Арбитражные суды нередко приходят к выводу, что плата за аренду помещения, используемого для проведения официального приема (деловых переговоров), может быть учтена в составе представительских расходов.

Обратите внимание: порядок признания расходов на представительское мероприятие не зависит от места его проведения (абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ). Иными словами, принимающая компания имеет право отразить представительские расходы (расходы на официальный обед, транспортное и буфетное обслуживание и др.) в налоговом учете, даже если само мероприятие проходило в помещении, специально арендованном для этих целей. Причем данное помещение может быть расположено в другом здании, районе города или вообще находиться в другом населенном пункте.

Отметим, что арендованное помещение не обязательно должно называться залом или комнатой для совещаний. Нередко переговоры (особенно с VIP-партнерами) проходят в ресторанах или кафе. Бывает, что сотрудник, направленный в служебную командировку в другой город для поиска клиентов, использует для переговоров гостиничный номер. Расходы на аренду указанных помещений тоже могут быть учтены в целях налогообложения. Для этого организация должна располагать документами5, подтверждающими, что данные помещения использовались для проведения официальных встреч с партнерами.

О документальном подтверждении представительских расходов читайте на с. 41 этого номера. — Примеч. ред.

Не стоит проводить деловые встречи или заседания совета директоров в бильярдных клубах, боулингах и других аналогичных учреждениях. Дело в том, что затраты на проведение представительского мероприятия в указанных учреждениях могут быть квалифицированы как расходы на организацию развлечений и отдыха. Такие расходы не являются представительскими в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 264 НК РФ и в налоговом учете не признаются.

Расходы на питание и буфетное обслуживание

Организация буфетного обслуживания во время переговоров — обычная практика. Для этих целей приобретают минеральную воду, соки, чай, кофе, бутерброды, печенье, конфеты, кондитерские изделия, фрукты, а также одноразовую посуду (пластиковые или бумажные стаканчики, пластмассовые тарелки, ложки, вилки). Расходы на покупку продуктов питания и одноразовой посуды, израсходованных для буфетного обслуживания во время переговоров, являются одним из видов представительских расходов, так как указаны в абзаце 1 пункта 2 статьи 264 НК РФ. Значит, они уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если организация заключила договор со специализированной (кетеринговой) компанией на буфетное обслуживание переговоров, оплату услуг данной компании она вправе учесть в составе представительских расходов.

Такая же позиция приведена в письме Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136.

Расходы на буфетное обслуживание учитываются в течение всего времени проведения переговоров. Однако их нельзя признать в целях налогообложения прибыли, если речь идет о буфетном обслуживании на заседании совета директоров. Ведь в абзаце 1 пункта 2 статьи 264 НК РФ говорится лишь о буфетном обслуживании во время переговоров.

Кроме того, организация, принимающая деловых партнеров или проводящая заседание совета директоров, может включить в состав представительских расходы на проведение официального приема — делового завтрака, обеда, ужина или иного аналогичного мероприятия.

Расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (например, в гостинице), к представительским расходам не относятся и поэтому не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Такие затраты обычно оплачивают сами гости, прибывшие на переговоры, за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157.

Можно ли в налоговом учете признать расходы на приобретение спиртных напитков для проведения официального мероприятия или буфетного обслуживания во время переговоров? Минфин России неоднократно указывал в письмах7, что подобные расходы могут быть учтены в целях налогообложения, но лишь при выполнении следующего условия. Размер потребленных спиртных напитков должен соответствовать обычаям делового оборота.

См. письма Минфина России от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30 и от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (п. 1 ст. 5 ГК РФ).

Расходы на сувениры

Во время проведения переговоров или по их завершении принято вручать сувениры участникам мероприятий — например, ручки, блокноты, записные книжки, ежедневники, папки и другие канцелярские принадлежности, зажигалки, брелки для ключей, закладки, календари. Как правило, на таких сувенирах бывает нанесен логотип или название принимающей организации, либо приведена контактная информация о ней (телефон, почтовый адрес, адрес сайта в Интернете), или сведения о выпускаемых (реализуемых, выполняемых, оказываемых) ею товарах (работах, услугах).

Стоимость подобной сувенирной продукции включается в состав представительских расходов. Ведь вручение сувениров или обмен ими соответствует обычаям делового оборота и, таким образом, способствует укреплению отношений между партнерами и поддержанию взаимного сотрудничества. Аналогичный вывод сделан в письме МНС России от 16.08.2004 № 02-5-10/51.

Расходы на услуги переводчиков

При приеме зарубежных делегаций скорее всего потребуются услуги переводчика. Не каждая организация может позволить себе иметь в штате переводчиков, владеющих одним или несколькими иностранными языками. Ведь необходимость в услугах по переводу возникает лишь время от времени (если, конечно, среди контрагентов организации нет большого количества иностранных компаний). Для обеспечения перевода во время проведения представительских мероприятий организации обычно приглашают сторонних переводчиков или обращаются в специализированные компании. Расходы на услуги переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, относятся к представительским и уменьшают налогооблагаемую прибыль (абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Предположим, российская организация, уже имеющая контакты с предпринимателями из Франции, Венгрии и Польши, принимает бизнес-партнеров из Германии. В штате компании есть переводчики, но ни один из них не владеет немецким языком. В подобной ситуации расходы на услуги переводчика с немецкого языка являются обоснованными и учитываются при расчете налога на прибыль.

Расходы на культурные и развлекательные мероприятия

Принимая деловых партнеров, приехавших на переговоры из другого города или из-за границы, приглашающая сторона обычно продумывает досуг гостей.

Например, она может заказать обзорную экскурсию по городу либо с учетом пожеланий партнеров организовать посещение того или иного музея, приобрести билеты в театр или на концерт, подготовить выезд на природу. Переговорный процесс можно разнообразить посещением аквапарка, боулинга или бильярдного клуба. Очевидно, что такая забота о контрагенте способствует формированию партнерских отношений и поддержанию сотрудничества. Однако принимающая организация не вправе признавать расходы на посещение указанных мероприятий в налоговом учете. Основание — абзац 2 пункта 2 статьи 264 НК РФ. В нем говорится, что расходы на организацию развлечений и отдыха не относятся к представительским расходам и поэтому не учитываются при расчете налога на прибыль.

Пример

ООО «Формат» (г. Москва), занимающееся производством технологического оборудования, наладило выпуск новой модификации станков. Для продвижения этой продукции организация пригласила на переговоры представителей ЗАО «Каркас» (г. Новосибирск), являющегося постоянным заказчиком компании. Официальный прием проходил 2—3 декабря 2009 года. В рамках подготовки и проведения официального приема ООО «Формат» осуществило следующие расходы:

Кроме того, принимающая сторона подготовила сувениры с логотипом и названием своей компании — ручки, блокноты, календари, ежедневники, брелоки для ключей. Стоимость сувенирной продукции составила 600 руб. У ООО «Формат» имеются все необходимые первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, а также внутренние документы (рис. 1—5 на с. 43—47).

Из расходов, осуществленных ООО «Формат» в связи с официальным приемом представителей ЗАО «Каркас», к представительским не относятся только расходы на покупку билетов в театр в сумме 4800 руб. Остальные расходы на общую сумму 12 900 руб. (2500 руб. + 2200 руб. + 7600 руб. + 600 руб.) являются представительскими и могут быть учтены при расчете налога на прибыль в пределах норматива.

Специалисты компании «Финансовый Контроль и Аудит» оказывают аудиторские консультации по всем вопросам бухгалтерского и налогового учета, в том числе по оптимизации налогообложения, и по вопросам регистрации фирм.

Будем рады сотрудничеству с Вами по любым направлениям наших услуг!

Статья Черевадской О.Е., директора по аудиту ЗАО «Финасовый Контроль и Аудит», опубликована в журнале «Российский налоговый курьер», 2010 г., № 1-2.