Выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии: налоговый учет и страховые взносы

Cтатья О.Е.Черевадской, доктора экономики, директора по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит» в журнале «Российский налоговый курьер» №13-14 июль 2011 

Близится к завершению сезон ежегодных общих собраний акционеров. Среди множества других аспектов на таких мероприятиях решаются вопросы о выплате вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии. Рассмотрим особенности отражения этих выплат в налоговом учете, выясним, облагаются ли они страховыми взносами Действующим законодательством предусмотрена возможность выплаты акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью вознаграждений членам совета директоров, а также вознаграждений членам ревизионных комиссий.

Выплаты членам совета директоров (и членам ревизионной комиссии акционерного общества) производятся по решению общего собрания акционеров или участников. Основание — пункт 2 статьи 64 и пункт 1 статьи 85 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) и пункт 2 статьи 32 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ). Помимо или вместо вознаграждения членам совета директоров и ревизорам по решению общего собрания могут возмещаться расходы, связанные с исполнением ими своих функций и обязанностей.

Основные функции совета директоров и ревизионной комиссии

Акционерное общество. Согласно статье 103 ГК РФ в акционерном обществе с числом акционеров более 50 в обязательном порядке создается совет директоров (или наблюдательный совет), который осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. В соответствии с положениями Закона № 208-ФЗ исключительная компетенция совета директоров определяется уставом акционерного общества*.

Как следует из пункта 1 статьи 65 Закона № 208-ФЗ, вопросы, входящие в компетенцию совета директоров акционерного общества, условно можно разделить на четыре группы.

Указанные выше функции возложены на совет директоров потому, что высший орган управления акционерного общества — общее собрание акционеров собирается нечасто. А ведение хозяйственной деятельности и осуществление контроля за ней требуют оперативности и определенной квалификации. Именно поэтому такой орган, как совет директоров, необходим.

Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия**. Такие требования приведены в пункте 1 статьи 85 Закона № 208-ФЗ. Ревизионная комиссия имеет право проверять финансово-хозяйственную деятельность как по итогам работы за год, так и в любое другое время. Проверка может проводиться по инициативе самого ревизора, или по решению совета директоров компании, общего собрания акционеров, или по требованию акционера, владеющего в совокупности не менее чем 10% голосующих акций общества. Общество с ограниченной ответственностью. Вне зависимости от количества участников образование в обществе с ограниченной ответственностью совета директоров не является обязательным. Круг полномочий, которыми может быть наделен совет директоров хозяйственных обществ данного типа, обозначен в пункте 2 статьи 32 Закона № 14-ФЗ и аналогичен перечню функций, предусмотренных для совета директоров акционерного общества.

Кроме того, уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрено образование ревизионной комиссии. Ее создание обязательно в обществах, имеющих свыше 15 участников (п. 6 ст. 32 Закона № 14-ФЗ). При этом функции ревизионной комиссии вправе осуществлять независимый аудитор, утвержденный общим собранием участников.

Безусловно, и совет директоров, и ревизионная комиссия в хозяйственных обществах выполняют важные функции. Поэтому члены указанных органов могут и должны получать достойное вознаграждение.

Налоговый учет

Вознаграждения и иные выплаты, осуществляемые в пользу совета директоров. Главой 25 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы указанных выплат и вознаграждений (п. 48.8 ст. 270 НК РФ). Эта норма действует с 2009 года. Поэтому в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не отражаются вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров за исполнение ими своих обязанностей по решению общего собрания акционеров (участников).

Отметим, что норма пункта 48.8 статьи 270 Налогового кодекса запрещает учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров вне зависимости от того, какими документами оформлены отношения с ними. Причем неважно, производятся выплаты только на основании решения общего собрания акционеров или с членами совета директоров заключены соглашения гражданско-правового характера или даже трудовые договоры. В любом случае суммы таких вознаграждений*** в налоговом учете не принимаются. Вместе с тем члены совета директоров (на основании трудовых или гражданско-правовых договоров) могут исполнять другие обязанности, не связанные с участием в совете директоров. Тогда плату за такие дополнительные функции (услуги) организация имеет право принять к учету в целях налогообложения прибыли. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 05.03.2010 № 03-03-06/1/116. Естественно, при условии, что расходы соответствуют критериям, указанным в пункте

статьи 252 НК РФ, — данные выплаты должны быть предусмотрены трудовым или гражданско-правовым договором, организации нужно иметь документы, подтверждающие фактическое выполнение работ (оказание услуг).

Выплаты членам ревизионной комиссии. По поводу отражения в налоговом учете таких выплат в главе 25 НК РФ нет четких указаний. Особенности включения в расходы вознаграждения ревизорам зависят от того, как оформлены взаимоотношения между ними и обществом. При этом возможны два варианта: с ревизорами заключается гражданско-правовой договор на оказание услуг (или трудовой договор) либо вознаграждение выплачивается только на основании решения общего собрания акционеров (участников).

Первый вариант. После того как общим собранием акционеров (участников) будет назначен ревизор, с ним заключается договор гражданско-правового характера (трудовой договор). Согласно пункту 21 статьи 255 НК РФ в налоговом учете признаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Поэтому вознаграждение ревизору, предусмотренное таким договором, можно учесть для целей налогообложения прибыли1 при условии надлежащего документального подтверждения согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ (письмо Минфина России от 19.01.2006 № 03-03-04/1/48). Однако при подобном способе оформления отношений с членами ревизионной комиссии организации следует включить их вознаграждение и в базу для обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, но подробнее об этом рассказано ниже.

Второй вариант. Выплаты членам ревизионной комиссии производятся только на основании решения общего собрания акционеров (участников) в соответствии с уставом без оформления дополнительных договоров. Можно ли учесть такие выплаты при налогообложении прибыли, опираясь на норму пункта 21 статьи 255 НК РФ? По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.11.2004 № 03-03-01-04/1/135, применять данную норму в рассматриваемом случае нельзя. Ведь если ревизоры не связаны с акционерным обществом каким-либо договором, возникающие между ними отношения не являются ни трудовыми, ни гражданско-правовыми, поскольку: избранные ревизоры выполняют свои функции на основании устава общества, а не контракта; общество не обязано оплачивать работу ревизора. Оно делает это по усмотрению общего собрания, в то время как обязанность оплаты — признак гражданско-правового договора. Кроме того, согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо выплат на основании трудовых договоров (контрактов). Поэтому, по мнению финансового ведомства, в рассматриваемом случае вознаграждения членам ревизионной комиссии не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Подобные вознаграждения осуществляются за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов2.

Выплаты членам ревизионной комиссии нельзя учесть для целей налогообложения прибыли и в качестве расходов на управление организацией. Ведь в компетенцию ревизоров входит только проверка финансово-хозяйственной деятельности. А это не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Поэтому расходы акционерного общества на выплату вознаграждений членам ревизионной комиссии не относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/166.

Отметим, что указанная позиция Минфина России не бесспорна. Есть судебное решение, когда признано правомерным для целей налогового учета отражение выплат членам ревизионной комиссии в качестве расходов на управление организацией, — постановление ФАС Центрального округа от 18.12.2006 по делу № А54-1667/2006С2. Так, суд принял во внимание нормы статьи  85 Закона № 208-ФЗ и положение о выплате членам ревизионной комиссии вознаграждений и компенсаций, утвержденное общим собранием акционеров. Изучив указанные документы, суд выяснил, что ревизионная комиссия избрана для осуществления контроля за финансовой деятельностью организации. Вознаграждения членам ревизионной комиссии экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому суммы вознаграждения, выплаченные членам ревизионной комиссии, могут быть отнесены как к расходам на управление организацией или отдельными ее подразделениями, так и к расходам на приобретение названных услуг. Либо данные выплаты можно включить в состав других расходов, связанных с производством или реализацией. Следовательно, их можно принять к налоговому учету в качестве управленческих расходов на основании подпунктов 18 или 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Известны и другие решения судов в пользу признания в налоговом учете расходов на выплату вознаграждения членам ревизионной комиссии при отсутствии трудовых и гражданско-правовых договоров с ними: Определение ВАС РФ от 18.08.2009 № ВАС-10023/09, постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.03.2008 № Ф03-А59/07-2/6442.

В то же время есть судебные решения, в которых суды, руководствуясь пунктом 1 статьи 270 НК РФ, признавали правомерным невключение в расходы налогового учета выплат ревизорам (постановления ФАС Московского округа от 24.01.2011 № КА-А40/17017-10 и от 23.04.2008 № КА-А40/2271-08). Однако эти решения вынесены в пользу налогоплательщиков и были связаны с налоговыми спорами, касающимися доначисления ЕСН.

Тем не менее организации, принявшей решение уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму выплат членам ревизионной комиссии, которые производятся только на основании решения общего собрания акционеров и устава, следует быть готовым отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Страховые взносы

Исчисление и уплата в ПФР, ФОМС и ФСС России взносов на обязательное пенсионное, медицинское, а также социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ). О том, что является объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты физическим лицам, прописано в пункте 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ. Редакция данного закона, действовавшая в 2010 году, предусматривала, что страховыми взносами, в частности, облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В редакции, действующей с 2011 года, формулировка объекта обложения изменена. Теперь в пункте 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ прописано, что страховые взносы начисляются на вознаграждения, осуществляемые в рамках трудовых отношений и указанных выше гражданско-правовых договоров.

Признаются ли выплаты членам совета директоров объектом обложения страховыми взносами? В 2010 году Минздравсоцразвития России высказывало такую позицию: вознаграждения членам совета директоров данными взносами не облагаются****. Ведь они производятся на основании решения общего собрания участников общества, а не в соответствии с трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Об этом говорится в письмах Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19 (п. 6), от 07.05.2010 № 1145-19 и от 01.03.2010 № 421-193. В 2011 году при рассмотрении возможности обложения выплат членам совета директоров страховыми взносами применяется та же логика: поскольку нет ни трудовых отношений, ни гражданско-правовых договоров, объекта обложения не возникает. Это нам подтвердили и в ПФР (см. врезку ниже).

Если на исполнение обязанностей членов совета директоров и членов ревизионной комиссии с физическими лицами заключены трудовые или гражданско-правовые договоры, вознаграждения, выплачиваемые в соответствии с данными договорами, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке»

Если же члены совета директоров, помимо функций, возложенных на них общим собранием акционеров, выполняют другие обязанности, урегулированные трудовыми или гражданско-правовыми договорами, то выплаты по таким договорам соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ. Следовательно, вознаграждения, выплаченные в рамках подобных договоров, облагаются страховыми взносами. Кроме того, возникает риск доначисления страховых взносов на выплаты членам совета директоров, если заключены трудовые или гражданско-правовые договоры на осуществление функций членов совета директоров.

Мнение Минздравсоцразвития России относительно исчисления страховых взносов в соответствии с Законом № 212-ФЗ в отношении выплат членам ревизионной комиссии изложено в письме от 07.05.2010 № 1145-19. В названном ведомстве считают, что рассматриваемые вознаграждения, начисленные на основании решения собрания акционеров, по аналогии с выплатами членам совета директоров не облагаются страховыми взносами.

Вместе с тем с ревизорами могут быть заключены договоры гражданско-правового характера на оказание услуг по контролю за финансово-хозяйственной деятельностью организации (трудовые договоры). В этом случае вознаграждения, выплачиваемые организацией членам ревизионной комиссии, соответствуют условиям пункта 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ и облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Также облагаются страховыми взносами иные выплаты, осуществленные организацией ревизорам во исполнение других обязанностей, возложенных на них трудовыми или гражданско-правовыми договорами

Если заключен трудовой договор, выплата признается в расходах на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ. Об этом говорится в письме Минфина России от 10.07.2007 № 03-03-06/1/475.

Ранее в отношении единого социального налога ВАС РФ придерживался противоположной позиции. Так, согласно пункту 2 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 выплаты членам совета директоров связаны с выполнением ими управленческих функций и должны облагаться ЕСН, кроме случаев, когда применяется норма пункта 3 статьи 236 НК РФ.

* Задачи, отнесенные уставом к исключительной компетенции совета директоров, не могут быть переданы им на решение исполнительным органам акционерного общества (п. 2 ст. 65 Закона № 208-ФЗ)

**Члены ревизионной комиссии (ревизор) не могут одновременно являться членами совета директоров, а также занимать иные должности в органах управления акционерного общества (п. 6 ст. 85 Закона № 208-ФЗ)[/комментарий]

***Вознаграждение за выполнение обязанностей членов совета директоров и плата за выполнение дополнительных функций должны быть четко разграничены — это одно из условий включения вознаграждения за дополнительные обязанности в расходы для целей налогообложения прибыли

****Не подлежат обложению страховыми взносами оплаченные за счет организации расходы на проезд членов совета директоров, прибывающих для участия в заседании совета (а также иные аналогичные расходы, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ)

Специалисты компании «Финансовый Контроль и Аудит» оказывают аудиторские консультации по всем вопросам бухгалтерского и налогового учета, в том числе по оптимизации налогообложения, и по вопросам регистрации фирм.

Будем рады сотрудничеству с Вами по любым направлениям наших услуг!